近年，国家税务总局和各省市税务机关下发了一系列关于加强土地增值税管理和清算的税收文件，但土地增值税清算推进的效果并不理想。笔者将围绕税收法规对房屋类型的认定、税负差异、税企双方诉求等展开探讨，以利于规范界定房屋类型，推动基层税务机关土地增值税清算审核工作。

一、房屋类型划分

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，下称187号文）、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税函〔2009〕91号，下称91号文）均提出了对不同类型的房地产要分类计算土地增值税的要求，具体的管理办法授权各省市税务机关确定。但截至目前，对于开发项目中同时存在普通住宅、非普通住宅、其他开发产品的，是分两类进行清算（即普通住宅和其他开发产品）还是分三类进行清算（即普通住房、非普通住房、其他开发产品），甚至分四类进行清算（即普通住房、非普通住房、商业、其他开发产品），目前还没有一个明确的标准和口径，清算审核工作推进难度和阻力大。通过查阅全国其他省市税务机关土地增值税清算相关的文件，部分省市级税务机关出台了一些内部文件或地方规范性文件，对房屋类型进行了划分，较为主流的分法有两种，即分两类进行清算和分三类清算，个别地区分四类清算。

二、房屋类型划分对税负的影响

以某房地产企业开发项目为例（见表一），采用分两类（即普通住宅和其他）对项目进行清算，企业应纳土地增值税1029万元，税负率0.98%（见表二）；采用分三类（即普通住宅、非普通住宅和其他）对项目进行清算，应纳土地增值税2343万元，税负率2.28%（见表二），两者计算应缴土地增值税相差较多。若采用四分类，企业税负更重。不过，这仅是一个个案，不同的组合会导致计算结果不同，需综合考虑土地增值额、土地增值税优惠政策及整个项目核算方式等因素。

三、纳税人观点及诉求

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）及187号文第一条“土地增值税是以国家有关部门审批的房产开发项目为单位进行清算”，部分纳税人认为土地增值税的本质是对整个房地产项目进行清算，而不是细化到某类房屋进行清算。虽然91号文提出了房屋分类清算的要求，但没有明确规定。到目前为止，多数企业认为，只有187号文明确将住宅分普通住宅和非普通住宅，因此分两类进行清算是可以接受的。全国其他省市地税机关在实际操作中，同时存在分两类和分三类的情形，不同的分类方法加剧了土地增值税清算的难度和阻力。

四、政策建议

1. 清算项目执行分类清算的标准不统一，给基层税务机关清算审核带来了难度，建议给予明确统一，特别是非住宅类别的鉴定问题。

2. 对于纳税人自行放弃普通住宅增值额未超过20%部分的免征优惠的，是否允许纳税人对含有普通住宅和非普通住宅项目进行归并清算，笔者认为187号文的规定分开核算的目的是便于享受税收优惠，若纳税人放弃享受税收优惠，应可归并清算。